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Alles was Sie wissen müssen über die
Betriebsaufspaltung
Das große Wendl & Köhler Steuer-Glossar
Die Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen, Risiken & Co.
Eine Betriebsaufspaltung bietet insbesondere kleinen und mittleren Unternehmen steuerliches Einsparpotenzial. Allerdings birgt die Aufspaltung in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen auch ein paar Risiken, die viele Unternehmer stark unterschätzen. In diesem Beitrag erfahren Sie, was sachliche und personelle Verflechtungen sind, welche Folgen die Aufspaltung hat und vieles mehr.
Inhaltsverzeichnis
- 1 Betriebsaufspaltung
- 1.1 Das große Wendl & Köhler Steuer-Glossar
- 1.2 Die Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen, Risiken & Co.
- 1.2.1 Was ist eine Betriebsaufspaltung?
- 1.2.2 Welche Voraussetzungen gelten für eine Betriebsaufspaltung?
- 1.2.3 Sachliche Verflechtung:
- 1.2.4 Personelle Verflechtung:
- 1.2.5 Welche Tatbestandsmerkmale sind bei einer Betriebsaufspaltung entscheidend?
- 1.2.6 Wie erfolgt die Begründung einer Betriebsaufspaltung?
- 1.2.7 Echte Aufspaltung:
- 1.2.8 Unechte Aufspaltung:
- 1.2.9 Welche Formen der Betriebsaufspaltung gibt es?
- 1.2.10 Klassische Aufspaltung:
- 1.2.11 Umgekehrte Aufspaltung:
- 1.2.12 Mitunternehmerische Aufspaltung:
- 1.2.13 Kapitalistische Aufspaltung:
- 1.2.14 Welche Folgen hat eine Betriebsaufspaltung?
- 1.2.15 Hat eine Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen?
- 1.2.16 Fazit
- 1.2.17 Autor: Dirk Wendl
- 1.2.18 Weitere passende Einträge
Inhaltsverzeichnis
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Die wichtigsten Punkte vorab:
- Bei diesem Vorgang handelt es sich um die Aufspaltung eines Unternehmens auf zwei rechtlich getrennte Unternehmen.
- Die Aufspaltung liegt nur vor, wenn sachliche und personelle Verflechtungen gleichermaßen vorliegen.
- Die beiden neuen Unternehmen werden abhängig von Ihrer Funktion als Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen bezeichnet.
- Die entscheidende Folge der Aufspaltung ist die Umqualifizierung der nicht gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit.
- Das Besitzunternehmen ist meist ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) und das Betriebsunternehmen wird nach der Betriebsaufspaltung als GmbH geführt.
Definition
Was ist eine Betriebsaufspaltung?
Die Betriebsaufspaltung ist ein rein steuerliches Rechtsgebilde und liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in mindestens zwei rechtlich getrennte Unternehmen aufgespalten wird. Es erfolgt eine Aufspaltung in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen, personell und wirtschaftlich bleiben diese getrennten Einheiten jedoch verbunden. Die personelle und sachliche Verflechtung ist maßgebliches Merkmal einer Betriebsaufspaltung. Alle wesentlichen Wirtschaftsgüter sind dem Besitzunternehmen zugeordnet und werden vom Betriebsunternehmen gepachtet bzw. gemietet. Letzteres Unternehmen führt zudem die operativen Geschäfte des bisherigen Unternehmens weiter.
In der Regel liegen für eine Betriebsaufspaltung steuerrechtliche Aspekte vor, sie kann jedoch ebenfalls aus haftungsrechtlichen Gründen erfolgen. Dieser Vorgang bedingt eine Umqualifizierung von rein vermögensverwaltenden Tätigkeiten zu einer gewerblichen Tätigkeit. In den meisten Fällen ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) und das Betriebsunternehmen wird nach der Betriebsaufspaltung als GmbH geführt. Allerdings sind von dieser Regel auch Ausnahmen möglich, so kann im Einzelfall auch eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung erfolgen, bei der Besitzunternehmen sowie Betriebsunternehmen gleichermaßen Personengesellschaften sind.
Der Betriebsaufspaltung wurde ihre Berechtigung als steuerliches Rechtsinstrument bereits mehrfach mit dem Verweis auf eine fehlende gesetzliche Grundlage abgesprochen. Im Wesentlichen wurde dieses Instrument durch jahrzehntelange Rechtsprechung entwickelt und wiederholt bestätigt. Auch von verfassungsrechtlicher Seite wurde darauf verwiesen, dass eine ausreichende Gesetzesgrundlage für die Anwendung besteht. Es gibt zwar diesbezüglich tatsächlich keine expliziten gesetzlichen Regelungen, allerdings sind die grundlegenden Voraussetzungen durchaus gesetzlich umschrieben (siehe § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG).
Welche Voraussetzungen gelten für eine Betriebsaufspaltung?
Bei der reinen Vermietung und Verpachtung von Immobilien handelt es sich um Vorgänge, die grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind und keinen Gewerbebetrieb begründen. Dies ist auch bei vermieteten bzw. verpachteten Immobilien der Fall, die zu gewerblichen Zwecken genutzt werden. Alternativ zu den in § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) aufgeführten Einkunftsarten sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durchaus auch anderen Einkunftsarten zuzurechnen, sofern sie zu diesen gehören (siehe § 21 Abs. 3 EStG).
In diesem Zusammenhang ist auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Betriebsaufspaltung zu verweisen (grundlegend: Beschluss des GrS des BFH vom 08. November 1971, BStBl II 1972, 63). Gemäß der ständigen Rechtsprechung liegt eine Betriebsaufspaltung vor, wenn zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen sowohl sachliche als auch personelle Verflechtungen bestehen. Greift nur eine der beiden Verflechtung, handelt es sich hingegen nicht um eine Betriebsaufspaltung. Beide Faktoren müssen somit gemeinsam vorliegen.
Sachliche Verflechtung:
Überlässt das Besitzunternehmen nach der Betriebsaufspaltung als GmbH bzw. Personengesellschaft dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage, liegt eine sachliche Verflechtung vor. Dabei muss das betreffende Wirtschaftsgut nicht zwangsläufig zum wirtschaftlichen Eigentum der Besitzgesellschaft zählen, es kann auch gepachtet und in der Folge an die Betriebsgesellschaft weiterverpachtet werden. Der Wert des Wirtschaftsgutes spielt keine Rolle, maßgeblich ist ausschließlich die funktionelle Bedeutung als wesentliche Betriebsgrundlage. Dabei kann es sich beispielsweise um Fabrikationsstätten, Patente oder ein Gebäude handeln, in dem sich der Firmensitz befindet.
Personelle Verflechtung:
Die hinter den beiden Unternehmen stehende Person bzw. Personengruppe muss in der Lage sein, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (siehe § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG). Voraussetzung ist, dass die Person bzw. Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Lage ist, in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Willen durchzusetzen. Wie dieser einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille zustande kommt, spielt hingegen keine Rolle. In der Regel reicht eine Mehrheitsbeteiligung an beiden Unternehmen aus.
Kann Ihnen bei der Betriebsaufspaltung behilflich sein?
Dirk Wendl
Welche Tatbestandsmerkmale sind bei einer Betriebsaufspaltung entscheidend?
Aus steuerlicher Sicht sind bei der Aufspaltung eines Betriebes die sachlichen und personellen Verflechtungen zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen entscheidend. Überlässt eine Person oder eine Personengruppe mittels Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung, ist das Tatbestandsmerkmal der sachlichen Verflechtung erfüllt. Beherrscht die Person bzw. die Personengruppe gleichzeitig das Besitz- und das Betriebsunternehmen, liegt zusätzlich auch eine personelle Verflechtung vor. In diesem Fall sind die erforderlichen Tatbestandsmerkmale vorhanden. Die Rechtsformen der Besitz- und Betriebsunternehmen können variieren. Mögliche Inhaber von Besitzunternehmen sind beispielsweise:
- natürliche Personen
- eheliche Gütergemeinschaften
- Erbengemeinschaften
- Kapitalgesellschaften
- Personengesellschaften (KG, GbR, OHG etc.)
- Wohnungseigentümergemeinschaften gemäß § 10 WEG
- eingetragene Genossenschaften
Handelt es sich bei Besitz und Betriebsgesellschaft jeweils um eine Personengesellschaft, liegt eine mitunternehmerische Aufspaltung vor.
Wie erfolgt die Begründung einer Betriebsaufspaltung?
Hinsichtlich der Entstehung ist zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung zu unterscheiden.
Echte Aufspaltung:
Wird ein bestehender Betrieb in zwei rechtlich selbständige Unternehmen (Besitz- und Betriebsunternehmen) aufgespalten, handelt es sich um eine echte Betriebsaufspaltung. In den meisten Fällen handelt es sich dabei um eine horizontale Aufspaltung, beide Unternehmen werden von denselben Gesellschaftern beherrscht. Klassisch ist die Kombination aus Besitzpersonengesellschaft und Betriebs-GmbH. Die Weiterführung des bisherigen Unternehmens erfolgt als Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft. Das Betriebsunternehmen wird bei der Betriebsaufspaltung meist als GmbH geführt.
Unechte Aufspaltung:
Bei dieser Variante steht keine wirkliche Aufspaltung eines Unternehmens im Vordergrund, vielmehr kommt es zu einer vertraglichen Verflechtung von zwei bereits existierenden Unternehmen. Eine Möglichkeit ist die bereits zu Anfang vorgenommene Gründung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen als Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Weiterhin kann zu einer bestehenden Betriebsgesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt ein Besitzunternehmen hinzukommen.
Welche Formen der Betriebsaufspaltung gibt es?
Die unterschiedlichen Formen sind anhand von drei Merkmalen zu klassifizieren. Eine Klassifizierung kann hinsichtlich der Entstehung (echte und unechte Aufspaltung) anhand der beteiligten Rechtsträger (mitunternehmerische oder kapitalistische Aufspaltung) sowie aufgrund wirtschaftlicher Merkmale erfolgen. Folgende Varianten sind möglich:
Klassische Aufspaltung:
Der klassische Fall und gleichzeitig die verbreitetste Variante ist die Spaltung eines Einzelunternehmens in Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft, sie kann gleichermaßen als echte oder unechte Aufspaltung erfolgen. Auf diese Weise lassen sich die entscheidenden Vorteile von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften kombinieren.
Umgekehrte Aufspaltung:
Bei dieser Form liegt die Umkehrung der klassischen Variante vor. Es erfolgt somit eine Aufspaltung in eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und eine Personengesellschaft als Betriebsunternehmens.
Mitunternehmerische Aufspaltung:
Bei Besitz- und Betriebsunternehmen handelt es sich jeweils gleichermaßen um Personengesellschaften.
Kapitalistische Aufspaltung:
Diese Form wird maßgeblich durch die als Besitz- und Betriebsunternehmen agierenden Kapitalgesellschaften definiert. Dabei ist zu beachten, dass ausschließlich eine Spaltung in Mutter- und Tochterkapitalgesellschaft erfolgen kann, die Entstehung von Schwesterngesellschaften ist bei der Betriebsaufspaltung ausgeschlossen.
Welche Folgen hat eine Betriebsaufspaltung?
Entscheidend sind bei der Betrachtung der Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen und rechtliche Auswirkungen. Entscheidende Vorteile zeigen sich in erster Linie im zivilrechtlichen Bereich. Insbesondere folgende Konsequenzen sind relevant:
- Unmittelbar nach der Aufspaltung sind Vermietung und Verpachtung nicht mehr länger der Vermögensverwaltung zuzurechnen und gelten zukünftig als gewerbliche Tätigkeit.
- Das Besitzunternehmen unterliegt der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuerpflicht und hinsichtlich der Gewinnermittlung sind die allgemeinen Grundsätze zu beachten.
- Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, ist die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, im Einzelfall kann dies zu einer Reduzierung der Gewerbesteuerbelastung führen.
- Aufgrund hoher Abschreibungen oder einer Fremdfinanzierung mit hohen Zinsen entstehende Verluste werden den Gesellschaftern zugeordnet, die durch die Anrechnung der Verluste auf ihre übrigen Einkünfte von einer Steuerersparnis profitieren können.
- Verträge zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen erkennt das Finanzamt als steuerlich relevant an, sofern der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten wird.
- Erhält der verpachtende Unternehmer neben der Pacht ein Geschäftsführergehalt oder vergleichbare Bezüge, sind diese Einkünfte bei der Gewinnermittlung nicht relevant, da sie im Regelfall als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit gelten.
- Verdeckte Gewinnausschüttungen (z. B. nicht fremdübliche Gehälter) gelten als Beteiligungserträge und sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern.
- Wird das Besitzunternehmen als Einzelunternehmen geführt, können Sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einen Freibetrag von 24.500 Euro ansetzen.
Hat eine Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen?
Da die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen ist, wirkt sich die Gewerbesteuerpflicht lediglich bei einem sehr hohen Hebesatz nachteilig aus. Weiterhin hat die Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen, die häufig stark unterschätzt werden. Eine Aufspaltung kann in bestimmten Fällen auch ohne bewusste Entscheidung der Beteiligten beginnen oder enden. So kann beispielsweise eine Betriebsaufspaltung durch eine Vermögensübertragung entstehen, wenn vermietetes Vermögen an die GmbH übertragen wird. In folgenden Fällen kommt es zu bewussten oder unbewussten Herbeiführung des Endes einer Betriebsaufspaltung:
- Gesellschafter verliert Mehrheitsstimmrechte oder scheidet aus der GmbH aus
- Veräußerung des Besitzunternehmens
- Geschäftsbetrieb der Betriebsgesellschaft wird eingestellt
- Ende der Betriebsaufspaltung, da die GmbH insolvent ist
Falls entweder die sachliche oder die personelle Verflechtung entfällt, bedeutet dies automatisch das Ende der Aufspaltung. Ist das Besitzunternehmen kein Gewerbebetrieb mehr, kommt es in der Folge unweigerlich zur Betriebsaufgabe und es steht die Versteuerung eines Aufgabegewinns im Raum. In diesem Fall sind die bisher an die Betriebsgesellschaft vermieteten Wirtschaftsgüter zu realisieren.
Fazit
Die Begründung oder Beendigung einer Betriebsaufspaltung hat steuerliche Folgen, die Sie keinesfalls unterschätzen sollten. Es ist daher wichtig, dass Sie einen Experten konsultieren und die Vor- und Nachteile individuell prüfen lassen. Wendl & Köhler Steuerberatungsgesellschaft mbH bietet Ihnen umfassende Expertise und individuelle Beratung zur Betriebsaufspaltung und weiteren Steuerthemen. Wenden Sie sich vertrauensvoll an uns und vereinbaren Sie einen unverbindlichen Beratungstermin.
Autor: Dirk Wendl
Steuerberater
Dirk Wendl ist schon sein gesamtes Berufsleben im Bereich Steuern tätig. Nach einer Ausbildung als Steuerfachangestellter und einer Fortbildung zum Bilanzbuchhalter absolvierte er nach einer weiteren umfangreichen Ausbildung 2006 die Prüfung als Steuerfachwirt und Steuerberater. Seit 2015 ist er geschäftsführender Gesellschafter der Wendl & Köhler Steuerberatungsgesellschaft in Köln. Dirk Wendl hat sich seitdem vor allem als Spezialist für Internationales Steuerrecht, E-Commerce und als Digitalisierungsexperte einen deutschlandweit guten Ruf erarbeitet.
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